Bulletin officiel des Impôts
N° 33 du 15 mars 2010
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L’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 (n° 2010-237 du 9 mars 2010 publiée au JO du 10 mars) redéfinit les règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux opérations immobilières à compter du 11 mars 2010.
La présente instruction prévoit les mesures transitoires dont peuvent se prévaloir les opérateurs pour le traitement des affaires en cours.
Deux instructions, l’une relative à la TVA, l’autre aux droits de mutation à titre onéreux seront publiées ultérieurement pour commenter l’ensemble du nouveau dispositif dont les dispositions sont résumées dans le tableau en fin d’article.
I. Traitement des avant-contrats antérieurs au 11 mars 2010 donnant lieu à cession par acte authentique postérieurement à cette date.
1. Les cessions de biens immobiliers sont le plus souvent précédées d’un avant-contrat (promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, vente sous seing privé) par lequel les parties conviennent d’un prix de cession qui tient compte de la fiscalité applicable à l’opération, qu’il en soit fait explicitement mention, ou non, dans l’avant-contrat.
2. Dès lors que les règles applicables en matière de TVA à la livraison d’un bien immeuble sont celles en vigueur à la date du transfert du pouvoir de disposer de la chose comme un propriétaire, soit généralement au moment de l’acte notarié, les changements des règles fiscales applicables à l’opération entre la date de conclusion de l’avant-contrat et celle à laquelle est dressé l’acte authentique peuvent emporter une modification des coûts supportés par les parties.
3. Afin de ne pas remettre en cause l’équilibre économique résultant de ces avant-contrats, il est admis que lorsque la cession doit être réalisée par acte authentique, l’opération puisse demeurer soumise aux règles applicables à la date de conclusion de l’avant-contrat si celle-ci est antérieure à l’entrée en vigueur du texte 1, quand bien même d’éventuelles conditions suspensives sont levées après cette entrée en vigueur.
4. Les parties pourront néanmoins se prévaloir des dispositions adoptées depuis la conclusion de l’avant-contrat.
5. Ces règles s’appliquent également aux indemnités de toutes nature visées au 1er alinéa du a du I du 7 du 7° de l’article 257 du CGI dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 du 9 mars 2010.
6. Il en est de même pour les opérations réalisées en matière de logement social. Ainsi :
– s’agissant des contrats de location-accession mentionnés au 4 du I de l’article 278 sexies nouveau du CGI et signés avant l’entrée en vigueur de l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 précitée, il est admis que le bénéfice des dispositions antérieures s’applique au prix de vente du logement quand celui-ci a été fixé dans le contrat et que la cession intervient dans les cinq ans qui suivent l’achèvement ;
– s’agissant des opérations d’accession à la propriété assortie d’un prêt à remboursement différé mentionné au 9 du I de l’article 278 sexies nouveau du CGI, il est admis qu’elles puissent demeurer sous le bénéfice des dispositions de l’article 52 de la loi n° 2009-323 du 25 mars 2009 de mobilisation pour le logement contre l’exclusion qui prévoit l’application du taux réduit aux travaux de construction de logement réalisés dans le cadre de l’aide Pass Foncier à condition que la décision d’octroi du Pass Foncier établie par l’associé collecteur de l’Union d’économie sociale pour le logement (UESL) ait été signée par l’accédant avant l’entrée en vigueur de l’article 16 déjà cité.
7. Exemples :
– Deuxième cession d’un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement :
– Cession d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans :
– Cessions de terrains non à bâtir :
II. Terrains acquis sous le régime révolu de la TVA immobilière par un acquéreur ayant exercé la déduction de la TVA autoliquidée et revendus à un particulier après le 10 mars 2010.
8. Les acquisitions de terrains à bâtir réalisées avant le 11 mars 2010 et à l’occasion desquelles un acquéreur avait pris un engagement de construire, ont été soumises à la TVA, l’acquéreur ayant autoliquidé la taxe toutes les fois que le terrain entrait dans le champ de la TVA immobilière pour la première fois et que son vendeur n’avait pas pris la position de redevable.
9. Les terrains à bâtir acquis selon ces modalités et revendus à des particuliers étaient soumis à la TVA sur la marge.
10. Les cessions de terrains à bâtir effectuées par des assujettis dans le cadre de leur activité économique entrent désormais dans le champ d’application de la TVA (CGI, art. 257-I-2-1°) quelle que soit la qualité de l’acquéreur.
11. La taxe est désormais assise soit sur le prix de vente total lorsque le terrain avait ouvert droit à déduction lors de son acquisition antérieure pour le cédant, soit sur la marge lorsque cette acquisition n’avait pas ouvert droit à déduction (CGI, art. 268).
12. La revente après le 10 mars 2010 d’un terrain à bâtir par un assujetti (lotisseur, aménageur notamment) qui avait fait l’objet d’une autoliquidation de la TVA par le cédant au moment de son acquisition réalisée dans les conditions décrites ci-dessus est réputée ne pas avoir ouvert droit à déduction. La revente de ce terrain à un particulier, dès lors qu’il répond aux caractéristiques de constructibilité conduisant à la qualifier de terrain à bâtir, est par conséquent taxée de plein droit sur la marge réalisée par le cédant selon les modalités résultant du dispositif désormais applicable.
DB Supprimée : 8 Fi division A
DB liées :
BOI liés : 8 A-3-07 et 8 A-3-09
BOI supprimés : 8 A-1-03, 8 A-1-04, 8 A-2-04, 8 A-3-04,8 A-4-04,8 A-4-04, 8 A-1-06, 8 A-1-07,8 A-2-07, 8 A-1-09.
La Directrice de la législation fiscale Marie-Christine LEPETIT
1 Pour les avant-contrats qui n’auraient pas acquis date certaine au 10 mars 2010 (quand ils n’ont pas été présentés à la formalité de l’enregistrement notamment), la preuve que l’acte a bien été conclu avant l’entrée en vigueur du texte, pourra être apportée par tous moyens (ainsi quand l’accord des parties sur la chose et sur le prix a été signé en présence d’un professionnel agissant dans l’exercice d’une activité immobilière règlementée).
2 Sauf engagement pris par l’acquéreur en application des articles 1115 ou 1594 0-G du CGI.
Annexe : les nouvelles règles applicables aux opérations immobilières en matière de TVA et droits d’enregistrement (DMTO) à compter du 11 mars 2010